注册会计师行业质量控制体系研究

    [提要]注册会计师行业质量控制体系的建设，是影响注册会计师事业发展的一个重要问题。本文通过分析注册会计师责任约束倒置设计结构和行业监管体系，提出建立个人道德约束、事务所内部质量控制、行业协会自律管理体制、政府行政监管体制四个层次的质量控制体系。并认为，只有在控制体系的各个层次都能有效发挥作用时，参与各方只有沿着同样的方向迈进，才能离预定的目标越来越近， 该体系才是有效的。

    在经历了美国安然、世界通讯等系列财务丑闻的冲击，特别是国内经历“银广夏”、“蓝田股份”等财务风暴的强烈震撼，注册会计师行业受到了前所未有的广泛关注，不论政府部门，还是广大社会公众，对注册会计师这一曾经被视为神圣的职业产生了质疑。以美国颁布实施《萨班斯-奥克斯利法案》，我国政府相关主管部门颁布实施一系列部门规章为标志，开始了对注册会计师行业监管体系的全方位改革。注册会计师行业在痛定思痛之后，也在悄然进行着变革。行业协会开始了逐步进行自律管理体制建设的各种尝试，各会计师事务所开始建立和完善内部控制体系，广大注册会计师也开始真正审视所从事职业的巨大风险与责任。在这样一个对注册会计师行业产生重大历史影响的特殊时期，许多希望注册会计师行业健康发展的仁人志士，把关注的重点放在了行业质量控制体系的建立与完善上。原因极为简单，如果没有完善、有效的质量控制体系，根本无法重塑社会公众对行业的信心，无法缩小巨大的“期望鸿沟”，行业健康发展也只能是虚幻的目标。作为热爱注册会计师行业的一位业内人士，笔者就注册会计师行业质量控制体系的相关问题谈一些粗浅认识，恳请专家们批评指正。

    从两个塔型结构谈起

    第一个塔型结构是责任约束倒置设计①。 注册会计师的责任约束可分为诚信道德约束、自律纪律约束、民事责任约束、行政责任约束及刑事责任约束。这些约束主体的约束力是不一样的，诚信道德是0，自律道德是1，民事责任是2，行政责任是3，刑事责任是4.笔者个人认为，在注册会计师行业发展初期社会诚信基础不完善的前提下，这样的责任约束倒置结构设计是有效的。人们不怕不道德，怕的是受罚，最怕的是受到刑事处罚。从我国注册会计师行业发展的现状看，种种社会现象都似乎可以直接证明。但是当注册会计师行业发展到非常强大，整个社会的诚信基础非常高的时候，责任约束是不是又该倒置呢？在许多发达国家，往往把说谎当作人品当中最重大的一个瑕疵，社会公众可以容忍吸毒，容忍同性恋，但是绝对不容忍说谎。国际“四大”会计师事务所在全球范围内可能每年都面临赔偿诉讼，但是在社会公众眼里，他们仍然是行业中最具代表性的机构，因为社会公众还是相信“四大”的品质，相信他们不会存在重大道德问题。而在国内情况就有所不同了，大家普遍怕行政处罚、刑事处罚，一些经营多年的知名事务所在受到行政处罚后，就不复存在了。与此同时，许多人却又将道德约束视为可有可无的东西。在这样的大环境下，责任约束的塔型结构就只能是倒置设计了。

    第二个塔型结构是注册会计师监管体系设计。 这个体系的第一层次是政府监管，第二层次是行业自律，第三层次是事务所内部控制②。笔者同意这样的监管体系设计，国外注册会计师发展的历史也证明其是非常有效的。但笔者同样认为，根据目前国内实际情况，可以结合责任约束结构的设计内容，在这个体系中加入第四个层次，即个人道德约束。因为我们从事的是高风险职业，提供的是社会公众产品，必须要有个人道德约束。事务所除了做好整个内部控制体系的建立之外，还必须要对每个个体有道德约束，至于个人道德约束在整个监管体系中如何发挥作用，那是需要另外讨论的话题。监管体系的结构设计与前面所讲的责任约束倒置设计正好是反向的，前面将诚信道德放在第一位，这里将个人道德约束放在最下面一个层次。我们常说基础不牢，地动山摇，再好的事务所内控，再好的行业自律，再好的政府监管，如果没有个人道德约束，也会地动山摇。

    笔者认为，不论是责任约束倒置结构，还是监管体系，都是直接针对注册会计师行业质量控制体系是否有效发挥作用设计。如果质量控制体系不健全或者失效，责任约束就会发生效力，监管体系就会发生作用。反之，就不用担心责任约束和监管。健全、有效的行业质量控制体系应当如何建立起来？笔者试图从以上两个塔型结构的设计中提炼出这样一个体系：注册会计师个人道德约束、事务所内部质量控制、行业协会自律管理体制、政府行政监管体制。在当前我国注册会计师行业的“国情”面前，只有这四个层次同时发生效力，注册会计师行业才能出现根本的改观。

    注册会计师个人道德约束

    注册会计师应有什么样的个人道德约束？这个问题实质上在行业发展到一定阶段后，已经成为行业公会等职业组织、学者及实务工作者们反复研究讨论的课题。注册会计师行业历史上几次重大的历史变革都导致了人们对注册会计师道德约束的重新认识。国际会计师联合会、各个国家或地区的会计职业组织都无一例外的发布了相应的职业道德规范，中国注册会计师协会也于1996年底发布实施了《中国注册会计师职业道德基本准则》。笔者无意对这些道德规范进行重新描述和论证，只想针对当前注册会计师行业的一些实际情况，特别强调以下几点个人道德约束。笔者认为，个人道德约束是注册会计师行业质量控制体系的第一层次，失却这些道德约束，行业质量控制体系的建立将失去基础。

    1.  不做唯利是图的商人。合法经营、讲究信誉的商人是社会财富的创造者，但唯利是图的商人却充满尔虞我诈的习气和见利忘义的作风。注册会计师应当是受过良好职业教育、训练有素、具备足够专业胜任能力的专业人士，整个行业应当成为一个专家型的职业，一个为社会公众提供知识产品的职业。整个社会不能够容忍制造、贩卖假冒伪劣商品，不能容忍不法商人大行其道。任何注册会计师都不能因为蝇头小利而忘却道德规范、忘却政府法令和专业准则。因此，注册会计师行业应当更多强调专业精神，不能成为不法商人汇聚的行业，更不能成为商人逐利的场所。

    2.  保持职业谨慎。保持职业谨慎是注册会计师的职业特质。作为业内的每一员，如果失却这个特质，什么业务都敢接，什么报告都敢签，这个行业肯定是在自寻死路。任何个人职业谨慎的严重缺失，必然直接导致业务质量的失控，对个人、对所在单位，乃至对整个行业，都将贻患无穷。在我国注册会计师行业发展的短短二十年，由于缺乏职业谨慎所导致的教训是极为深刻的。

    3.  合理怀疑。除了职业谨慎之外，我们还要有合理的职业怀疑，不能够把客户完全当成肝脑涂地的朋友，尽管也不能够把客户完全作为敌人。接触客户、接触客户的每一张报表、接触客户的每一项数据和交易，我们应当有合理的怀疑。通过审计，证实或排除这些怀疑，最终达成恰当的审计意见，这是我们审计工作的核心。如果不保持合理怀疑，一味相信客户，会犯许多错误。

    4.  勤勉尽责。职业谨慎和勤勉尽责是一对孪生兄弟，是注册会计师行业的天职，选择这个行业，实质上就同时选择了这份责任。在政府监管部门已经发布的处罚决定中，经常能见到对被处罚人“未能勤勉尽责”的指责，这在行业内是一个大问题。如果注册会计师不能勤勉尽责，应当执行的重要程序没有执行，不仅损害所在事务所的利益，实际上有损整个行业的利益。因此，勤勉尽责不仅是对从业人员的法律规范，更多的应当是一种个人道德约束。

    5.  持之以恒。由于当前众所周知的恶劣执业环境，注册会计师又不能随便放弃做事的原则、做人的原则，造成整个行业压力、风险很大，艰苦无比。做好我们行业，成就一个强大的行业，要求从业人员必须要持之以恒。只有持之以恒的从业人员形成了一个整体，行业才会真正逐步强大起来。因此，笔者认为，不能坚持下去不是一种十分道德的行为，不顾业务质量“捞一票就走”，更是一种有损全行业根本利益的不道德行为。

    会计师事务所的内部质量控制

    在整个质量控制体系中，事务所内部质量控制位列第二层次。有良好个人道德约束的注册会计师需要在良好控制环境的事务所发挥作用，而从长远看，特别是国外注册会计师行业发展的经验也证明，有健全、有效内部质量控制的事务所必定发展久远，也必定会吸引越来越多德才兼备的注册会计师加盟，从而赢得市场和社会的尊重。事务所内部质量控制在行业质量控制体系中具有举足轻重的地位，事务所是整个行业的细胞，细胞染上病毒，整个行业就会遭殃。尽管包括国际会计师联合会在内的许多职业组织都发布过相应的职业准则，中国注册会计师协会也于1996年底发布实施了《中国注册会计师质量控制基本准则》，但笔者仍然想就以下问题重申一些个人看法。

    1.  理念控制。事务所主任会计师的发展理念、质量控制理念，从根本上决定了事务所的质量控制环境，从而在很大程度上决定了该事务所风险控制的水平。在现实生活中，我们不难看到，有的事务所领导者把事务所作为临时经营的场所，把审计作为谋生甚至致富的手段，以拓展市场为主，盲目扩张。在这样的理念驱使下，质量控制的环境可想而知，执业风险的爆发就迟早成为必然。有的事务所领导可能谨小慎微，稳健发展，在原则问题上不让步，事务所的内控肯定是另外一番景象。理念控制应该排在整个事务所内部控制体系中最至高无上的地位，它营造的是事务所质量控制的环境，从而决定质量控制机制和事务所的企业文化。

    2.  政策控制。除了理念控制之外，我们要确定用什么政策来保证理念能够渗透到每个项目当中，传达到参与项目的每个业务人员，以保证业务质量控制的高水平。行业协会曾经发布了相关准则，现在的关键在于各事务所是否按照这些准则的基本要求，结合事务所的实际情况，拟定了相应的控制政策，并通过有效的措施，保证这些政策的贯彻落实。仔细研究国内几个著名的审计失败案例不难发现，正是因为事务所质量控制政策的缺失或失效，才最终导致悲剧的发生。

    3.  控制程序。有了良好的控制理念与政策之后，事务所应建立相应的控制程序，以保证事务所风险控制的高水准。从当前行业发展的现实情况分析，目前最要紧的还是三级复核制度的建立和有效运行，这是事务所风险控制的基础。三级复核制度真正发挥作用了，各级复核人员能够充分履行责任，不流于形式，不做表面文章，那么行业内的许多错误是可以避免的，包括“银广夏”的错误。

    4.  独立控制。几乎在所有会计职业组织发布的职业准则中，我们都看不到独立控制的专门要求，但国内外许多事务所却已经建立了独立控制的概念。所谓独立控制，实质就是在事务所内部成立独立部门，依据专业规程和质量控制规程，专门司职检查控制政策、程序的落实情况，特别针对重大会计、审计问题，以及风险较大的客户进行独立复核。大型事务所的内控体系中为什么必须要有一个独立的控制部门，这就像政府反腐败要有纪委，要有廉政公署一样。独立控制是在审计实践中的一项创新，是在现实客观环境下的一种有效选择，它将有利于行业的健康稳定发展，对于必然风险的防范起着至关重要的作用。

    行业协会自律管理机制

    在政府对相关法令做出新的规定，或者依据客观环境的变化做出一些新的变革后，注册会计师行业协会应当如何前行，似乎成了一个大家普遍关注的问题。行业协会为什么会产生，主要功能应当是什么，自律管理机制应当如何建立，诸如此类的问题实质上都可以从国外成功的会计职业组织找到答案，并不需要我们冥思苦想，问题的关键在于如何根据我国的实际情况建立我们的自律管理机制。自律这样一个纯粹市场经济的概念，对于长期在计划经济环境中生活的我们，确实是一个需要解决的大难题。笔者认为，在行业质量控制体系中，行业协会自律管理机制占据非常重要的地位，它营造的是行业发展水准的大环境，一个强大、高效、对会员高度负责的协会，对所有会员都是福音。以下几点是笔者希望中的自律管理机制下的协会功能，这些功能如果能够有效发挥作用，将对行业质量控制体系的建立带来裨益。

    1. “桥梁”和“纽带”。我们希望协会把政府部门、司法部门和注册会计师有效地联系、沟通起来，能够有一个相互交流、相互沟通的平台。在制定政策、准则和制度的时候，在处罚事务所的时候，希望能够通过协会，有效地反映广大会员的心声。我们希望协会作为一条纽带，把社会公众和会计职业界，和注册会计师有效连接起来，让社会公众真正认识到什么是注册会计师的职业，什么是注册会计师的审计，什么是注册会计师的法律责任。在企业、证券市场出现问题后，能够让社会公众真正了解注册会计师应当做什么，哪些没有做好，应当承担哪些责任，不应当承担哪些责任，而不是把所有的脏水全部往注册会计师身上泼，把所有的责任都往注册会计师身上压。

    2. “家”和“拐杖”。在会员们遇到困难、挫折，信心受挫，行业内部一盘散沙的时候，希望能够有个温暖的家，希望能够有个倾诉的场所，希望在家里能够重新得到信心，看到方向，希望这个家能把大家重新凝聚在一起，从而形成一支有战斗力的队伍。我们希望行业协会是一只拐杖，既是技术上的拐杖，在会员遇到疑难杂症的时候，能够指点迷津；同时也是精神上的拐杖，在会员遇到挫折的时候，能够为我们带来精神的慰藉，能够在关键时刻拉会员一把。

    3.  “卫兵”和“宪兵”。我们希望协会既是卫兵又是宪兵。卫兵就是要维护会员的合法权益，保护全行业的合法利益。笔者并不认为行业协会应该把社会公众利益放在第一位，因为社会公众利益的调整与保护是国家法律、行政、司法部门的事情，而保护会员的合法权益应当是行业协会的天职。同时，行业协会应当充当宪兵的职责，对于不能遵守行规，严重损害行业整体利益的会员，要清理门户，清洁环境，维护行业正常、公平、有序的市场秩序。

    4. “和事佬”和“推销员”。事务所与事务所之间，或者事务所内部之间出现种种纠纷，影响正常工作的开展，影响全行业的声誉，我们希望协会能够充当和事佬，能够调和并沟通有关各方，使大家能够从大局和长远利益出发，有效化解矛盾，从而使全行业以团结向上的面貌服务于社会。同时，我们更希望协会向全社会推广注册会计师职业，提升全行业的整体形象，为培养一个学习型组织，为提高全行业的影响力不遗余力。

    政府行政监管体制

    在行业质量控制体系中，政府行政监管体制属于最后一个层次。这样的结构设计，丝毫无损于政府监管的权威性。在纯粹市场经济的制度下，参与市场的各行为主体，只要按照国家法令和商业规则运作，政府监管的色彩总是十分淡薄的。尽管以美国为代表的西方发达国家在安然事件之后，相关政策做出了一些重大调整，但远远没有达到忽略市场机制的地步，政府仍然只是以“看不见的手”在有效地发挥作用。我国的社会主义市场经济建设目前还是在以政府为主导，因此，在未来相当长一段时间内，政府监管还要发挥主要作用。何况我们目前还没有资本和底气要求政府减少监管，因为整个行业还经不住查，相关监管部门每年查事务所，大多数都有毛病。我们必须通过切实的努力，使质量控制体系的前三个层次充分发挥作用，才有可能使政府监管逐步与国际接轨，因为自律不够必然导致他律。但是，政府监管体制要真正达到目的，还是可以在以下几个层面进行思索和讨论的。

    1.  例外监管。政府监管与行业协会的同业检查是有着本质区别的。采用排查的方式进行监管，既缺乏效率，又使真正正常运作的被检查单位疲于应付，苦不堪言。在国外，通常是由于企业经营失败才导致注册会计师承担事实责任，才会接受严格的检查。国内情况则有所不同，企业和事务所都在正常经营，对注册会计师也要进行严格检查，笔者认为这在理念上有非常重大的差别。可否考虑借鉴政府反腐败工作的有效经验，实施重点检查，例外监管。例外监管的范围就是那些客户出现重大问题、有重要线索、有重大前科的事务所。对事务所的例行检查完全可以交给行业协会完成，政府部门还可以拟定规则，规范行业协会的检查。

    2.  体制监管。即使目前的非例外监管，也存在一个查什么的重大问题。笔者建议政府监管应该是着重在事务所的质量控制体制上，重点检查事务所有没有完善、健全的质量控制体系，该体系是不是行之有效，即应当检查质量控制体系的前两个层次是否发挥作用，而不应当以处罚为目的，不纠出问题不收兵。只有把事务所质量控制体系的监管作为检查的主要对象，通过检查提出改进措施，政府监管才能做到杜绝必然，防止偶然。

    3.  联合监管。目前政府监管的另一问题是多头监管，重复检查。业内普遍存在半年时间查别人，半年时间被别人查的怨言，这在部分事务所尤为明显。我们希望能够促成有关的政府监管机构进行联合统一监管，包括监管目标、理念、方式，特别是监管标准的统一。否则，事务所没有精力去培训员工，没有精力去提升质量，没有精力去做一些有利于行业长远发展的事情，长此以往，对整个行业的发展是不利的。与在其他经济领域已经形成的共识相关，在我国注册会计师行业发展的初级阶段，许多问题只有在发展中解决。

    4.  理性监管。政府监管不能戴有色眼镜，不能怀疑一切，更不能把被检查单位弄成假想敌。业内一些被检查的事务所常有反映，总觉得检查人员不查出重大问题，反映不出其水平。如果以查出问题的大小来衡量监管者的水平，监管理念就确实值得商榷。令人欣慰的是，有关领导最近提出要使政府监管以促进行业健康发展为目标，以恢复社会公众对行业的信心为出发点。笔者认为，这就是理性监管的最好诠释，各政府监管机构应当统一到这个目标上来。否则，全行业人人自危，行业始终发展不起来，对建立社会主义市场经济是没有任何益处的。

    建立有效的行业质量控制体系是一项十分庞大的系统工程，在我国市场经济发展的初级阶段，各种矛盾十分突出，在这样的背景下建立起有利于全行业健康稳定发展的质量控制体系，显得尤为复杂和艰难。只有参与各方都从自身做起，努力往同一个方向迈进，才能离设定的目标越来越近。

                                                            （陈建明 天健会计师事务所）